對當前注冊會計師執(zhí)業(yè)問題的反思

    不久前，國務(wù)院總理朱镕基在考察北京國家會計學院時指出，現(xiàn)在經(jīng)濟生活中的一個突出問題，就是不少會計師事務(wù)所和會計人員造假賬，出具虛假財務(wù)報告，這已成為嚴重危害市場經(jīng)濟秩序的一個“毒瘤”。

　　這個“毒瘤”的出現(xiàn)，不是單獨一家事務(wù)所或某幾個會計師的責任，而是整個社會運行機制不健全、信用制度缺失的結(jié)果，是各種腐敗和相關(guān)利益集團交互作用的結(jié)果。注冊會計師作為市場公正者的良心機制受到了市場環(huán)境的扭曲，“購買會計原則，劣幣驅(qū)逐良幣”，審計獨立性不能得到有效保證，成為市場相關(guān)利益方操縱市場，進行幕后交易的工具。而注冊會計師行業(yè)本身的缺陷和市場監(jiān)管的不足，也是注冊會計師出現(xiàn)過失、錯誤、通同舞弊、欺詐甚至直接參與造假的原因。

　　注冊會計師本是市場公信的代表，但其卷入上市公司造假案的頻頻曝光，使中國注冊會計師行業(yè)面臨著空前的信任危機。但這同時也為我們反思注冊會計師的執(zhí)業(yè)問題，加快和完善會計師體系建設(shè)提供了一個良好契機。

　　原因分析一、執(zhí)業(yè)環(huán)境不到位，扭曲了注冊會計師的獨立性。

　　注冊會計師是證券市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師很難獨善其身，保持超然獨立。

　　我國在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中，舊的法律法規(guī)已不適應(yīng)現(xiàn)實要求，新的體系又未建立，市場處于較為混亂無序狀態(tài)。證券市場作為新生事物，是在摸索中前進的。注冊會計師參與造假是我國證券市場久未醫(yī)治的痼疾。瓊民源、紅光實業(yè)、鄭百文這些神話的破滅，每一家都有注冊會計師參與其中。但在當時的環(huán)境下，注冊會計師為企業(yè)包裝上市，有的變相地得到了某些政府部門的默許和鼓勵。在股票發(fā)行采取額度審批制下，既然政府都已經(jīng)允許某企業(yè)上市，會計師事務(wù)所往往忽視了審計風險。

　　我國上市公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴重，經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身。管治結(jié)構(gòu)的不當導致注冊會計師審計關(guān)系嚴重失衡。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項。因此，我國會計市場上出現(xiàn)了委托者自己出錢委托中介機構(gòu)審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)的怪現(xiàn)象，審計的獨立性根本得不到保證。在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。

　　前一段時間，我國股市持續(xù)火爆，做莊橫行。公司治理結(jié)構(gòu)下的“一股獨大”和幕后交易盛行助長了審計委托中虛假包裝的需求。為了滿足改組上市、增發(fā)新股或配股的資格或條件，配合操縱股價，公司方面總是期待與注冊會計師合謀或購買審計意見的方式，以實現(xiàn)既定的卻難以實現(xiàn)的目標。對于這種需求，如同“假文憑”市場的出現(xiàn)一樣，必然會導致適度的供給。在不成熟的市場現(xiàn)狀下，注冊會計師亦難幸免。

　　二、注冊會計師的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平總體上不到位。

　　我國注冊會計師制度恢復發(fā)展只有二十多年歷史，同注冊會計師制度成熟的國家比較，存在明顯的差距。行政化管理使政府部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)多頭干預，各類審計業(yè)務(wù)資格準入制度，不僅妨害了注冊會計師的獨立執(zhí)業(yè)，也造成會計師的職業(yè)判斷能力較差，職業(yè)道德水平不高。

　　九十年代以來，隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟體制的不斷建立和完善，尤其是為適應(yīng)證券市場擴張的需要，注冊會計師行業(yè)獲得了快速發(fā)展。但一些早期加入注冊會計師隊伍的人員未經(jīng)過資格考試，專業(yè)知識、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗都有局限，造成從業(yè)人員的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)素質(zhì)總體不高。到目前為止，我國注冊會計師已經(jīng)達到12萬人，但其中有一半是沒有經(jīng)過考試的老會計人員，這部分人缺乏必要的現(xiàn)代會計知識同時在執(zhí)業(yè)中仍殘留著原國家行政管理人員的思維慣性，角色沒有調(diào)整過來，可以說，他們中多數(shù)承擔不了為證券市場服務(wù)的注冊會計師職責。注冊會計師水平的參差不齊，導致其在執(zhí)業(yè)時不具備專業(yè)判斷能力，發(fā)現(xiàn)不了其中的問題。

　　1999年以前，事務(wù)所大多掛靠各級政府，執(zhí)業(yè)機構(gòu)受行政影響干預比較多，風險意識較弱。脫鉤改制時，不少事務(wù)所倉促應(yīng)付，既得利益者暗箱操作，致使股權(quán)設(shè)置不合理，無法形成必要的制約機制。漠視執(zhí)業(yè)風險，賭博心理嚴重。會計師事務(wù)所發(fā)揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟基礎(chǔ)方面，確有能力對獨立審計的質(zhì)量承擔經(jīng)濟責任。在發(fā)達國家，無限責任合伙制一直是會計師事務(wù)所的主要組織形式。我國目前會計師事務(wù)所絕大多數(shù)實行的是有限責任公司制，實行合伙人制的不到10％。在這些事務(wù)所中，大部分不具有民事賠償能力。會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量承擔責任的經(jīng)濟約束缺乏剛性和力度，是獨立審計質(zhì)量保障機制重要的制度缺陷。

　　事務(wù)所管制結(jié)構(gòu)的不當，導致事務(wù)所執(zhí)業(yè)時缺乏風險意識，過于重視經(jīng)濟利益。會計市場競爭的激烈使各事務(wù)所競相采取低價收費的策略，低廉的收費必然導致事務(wù)所執(zhí)業(yè)時投入的人力、物力有限，對于一些審計中可能出現(xiàn)的問題不能盡到勤勉的義務(wù)，發(fā)現(xiàn)不了隱藏的風險。有的事務(wù)所和注冊會計師由于利益的影響在執(zhí)業(yè)時對一些明顯的舞弊行為，缺乏道德約束，通同作弊，制造虛假會計信息。

　　三、監(jiān)管體系與手段不到位。

　　在證券市場發(fā)展的初級階段，監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員不足，上市公司造假往往難以被及時發(fā)現(xiàn)查處。與造假成本相比，會計造假所帶來的收益通過證券市場能夠?qū)崿F(xiàn)幾何放大。正是由于會計造假的預期收益明顯大于造假成本，我國證券市場才會不斷出現(xiàn)會計造假現(xiàn)象。

　　在會計師事務(wù)所運作體制向市場化轉(zhuǎn)化過程中，注冊會計師的自律管理沿襲了過去的行政體制，官辦公督，缺少監(jiān)督、管理、服務(wù)的動力機制和制約條件。注冊會計師的自律組織，理應(yīng)由注冊會計師作主，實行自律化管理。但我國實行的是行政化的管理，導致按照自律性組織設(shè)計功能與職責無從實現(xiàn)。由于信息的不對稱，加上固有弊端，很難及時有效地對違法違規(guī)的事務(wù)所和會計師進行處罰。另一方面在行業(yè)規(guī)范上，過多強調(diào)行業(yè)自律和道德約束，沒有引入司法監(jiān)控。自律組織行使職能或者在具體辦理監(jiān)督、處罰的過程中，調(diào)查取證權(quán)以及行使處罰職能的主體資格等等都遇有很多障礙，增加了監(jiān)管工作的難度。

　　盡管我國的《刑法》、《會計法》、《注冊會計法》和《證券法》中規(guī)定了單位和注冊會計師違規(guī)作假的行政責任、民事賠償責任和刑事責任，但在實踐中很難落實，有法不依，執(zhí)法不嚴問題突出。我國恢復注冊會計師制度已經(jīng)20多年，但對人業(yè)人員的處罰很輕很少，主要是行政處罰，刑事處罰極少，更談不上民事賠償責任。這種極低的處罰概率和很輕的處罰措施，是很難起到以儆效尤的作用。

　　尋求對策一、改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，健全公司治理結(jié)構(gòu)。

　　會計行為傾向歷來與會計主體的組織形式直接相關(guān)。從所有權(quán)的角度看，每一個上市公司幾乎都具有全社會公眾擁有的性質(zhì)。會計信息，不僅要滿足現(xiàn)實所有者的需要，而且要滿足潛在投資人的需要。信息披露，不僅僅為所有者，而是社會公眾這一龐大而復雜的服務(wù)群體。但在我國的上市公司里，一股獨大、一股獨行的現(xiàn)象十分嚴重；導致相關(guān)利益方過多地干涉上市公司正常經(jīng)營，并使會計行為為自己服務(wù)。我國現(xiàn)階段保證信息披露基本質(zhì)量的公計會計準則（包括披露信息制度）、獨立對會計披露信息實施監(jiān)管的外部審計制度，以及對違規(guī)會計和審計人員的懲罰制度還不健全，這就使控股股東有一定空間操縱會計信息，損害會計信息的真實完整，誤導廣大投資者。證券市場上投機盛行，內(nèi)幕交易、股價操縱現(xiàn)象見怪不怪，需要我們加強證券市場市場化進程，平等對待所有投資者，建立公開、公平、公正的證券市場。這是會計執(zhí)業(yè)環(huán)境改善的根本。

　　完善的公司治理結(jié)構(gòu)也是遏制公司造假的基礎(chǔ)。健全上市公司內(nèi)部控制制度，公司的業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、人員、機構(gòu)、財務(wù)真正做到與大股東的分開，上市公司具備獨立性，減少關(guān)聯(lián)交易并對關(guān)聯(lián)交易實施嚴格的決策程序；加強監(jiān)事會、獨立董事作用的發(fā)揮，建立企業(yè)內(nèi)部由董事會直接領(lǐng)導的審計委員會，完善決策程序和議事規(guī)則，強化董事的誠信勤勉義務(wù)和責任追究，建立激勵約束機制，強化信息披露，增加公司的透明度，杜絕內(nèi)部人控制的現(xiàn)象。

　　二、加強注冊會計師行業(yè)建設(shè)，推動注冊會計師制度走向成熟。

　　目前，我國會計師事務(wù)所股權(quán)設(shè)置不合理，沒有形成必要的制約機制、激勵機制。亟須健全事務(wù)所本身的治理結(jié)構(gòu)，鼓勵建立合伙制事務(wù)所，完善會計師事務(wù)所內(nèi)部風險防范制度和三級復核制度，推進會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制與同業(yè)復核。

　　為了促進注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的提高，我們有必要在證券市場上積極引入國外優(yōu)秀的會計師事務(wù)所，借外部之力促進我國會計師行業(yè)的進步改革，超常規(guī)地提升注冊會計師在市場經(jīng)濟中的獨立性和地位，學習國外會計師事務(wù)所先進的管理經(jīng)驗和風險控制能力，提高我國注冊會計師行業(yè)水平，滿足證券市場對高質(zhì)量會計信息披露的要求。

　　三、提高監(jiān)管水平，加大執(zhí)法力度，引入民事賠償機制。

　　注冊會計師行業(yè)的自律固然重要，但外部強制而嚴厲的監(jiān)管是保證行業(yè)自律的基礎(chǔ)。

　　美國在1929年經(jīng)濟危機之前，整個會計行業(yè)既沒有統(tǒng)一遵守的行業(yè)準則或制度，法律也沒有要求上市公司財務(wù)報告必須經(jīng)過外部獨立審計，直接影響了會計信息披露質(zhì)量，造成了證券市場會計行為混亂，進而引發(fā)了經(jīng)濟危機。從此以后，美國加強了上市公司會計信息披露的管理。上市公司會計信息披露的管理框架，是圍繞著1933年《證券法》的立法原理建立的�！蹲C券法》的立法宗旨，是不對證券價值作出判斷，而強制要求“公正完整”地披露會計信息，并促進證券市場建設(shè)高尚的職業(yè)道德。為此，1934年《證券交易法》建立了證券交易委員會（SEC）來負責對上市公司會計行為的全面管理。SEC擁有立法，審判和執(zhí)行權(quán)，對任何妨礙會計信息“公開完整”披露的組織和個人施以懲罰。與此同時，SEC還將積極促進會計職業(yè)團體建立高尚的職業(yè)規(guī)范，實現(xiàn)會計界自我管理和自我發(fā)展。在20世紀3－70年代，美國的司法制度，特別是美國例法制度，在審計職業(yè)的發(fā)展中起了主導作用，促使注冊會計師行業(yè)建立起完善的自我管理、自我約束機制，有效抵卸外部風險。

　　我們有必要學習和借鑒國外的先進做法，加大對違規(guī)作假的公司和會計師的處罰力度，讓作假沒有滋生的環(huán)境。同時積極創(chuàng)造條件促成會計職業(yè)團體建立高尚的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德。